Uitspraak
College van Beroep voor het bedrijfsleven
(vijfde enkelvoudige kamer)
No. AWB 00/538 en 00/539 21 mei 2002
27605 Wet op de inkomstenbelasting 1964
Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek
Uitspraak in de zaak van:
A en B, te C, appellanten,
tegen
de Minister van Economische Zaken, te 's-Gravenhage, verweerder,
gemachtigden: mr C.N. Gajadhar, ing. R.B. de Reu en J. Weda, allen werkzaam bij Senter.
1. De procedure
Op 23 juni 2000 heeft het College van appellanten een beroepschrift ontvangen, waarbij beroep wordt ingesteld tegen twee besluiten van verweerder van 19 mei 2000.
Bij die besluiten heeft verweerder beslist op het bezwaar van appellanten tegen de afwijzing van hun verzoeken om een verklaring af te geven als bedoeld in artikel 11, eerste lid, eerste volzin, onderdeel b, van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB).
Bij brieven van 27 juni 2000, 30 juni 2000, 2 juli 2000 en 3 juli 2000 hebben appellanten de gronden van hun beroepen aangevoerd. Tevens hebben appellanten op 3 juli 2000 een rapport overgelegd opgesteld door D d.d. 29 juni 2000.
Op 25 september 2000 heeft het College terzake van deze beroepen een verweerschrift van verweerder ontvangen.
Op 9 april 2002 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgevonden, waar partijen bij monde van hun gemachtigden hun standpunten nader hebben uiteengezet.
Aan de zijde van appellanten is tevens verschenen E, verbonden aan F, te G.
2. De grondslag van het geschil
2.1 In de Wet IB is onder meer het volgende bepaald:
" Artikel 11
1. In geval in een kalenderjaar:
a. (…);
b. in een onderneming die de belastingplichtige voor eigen rekening feitelijk drijft voor een bedrag van meer dan f 3700 wordt geïnvesteerd in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen met betrekking waartoe op een door de belastingplichtige gedaan verzoek door Onze Minister van Economische Zaken is verklaard dat sprake is van investeringen die door Onze Minister van Financiën in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken en na overleg met Onze Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer bij ministeriële regeling zijn aangewezen als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie (energie-investeringen), wordt - onverminderd de toepassing van onderdeel a - op verzoek bij de aangifte van de belastingplichtige een in het tweede lid, onderdeel b, aangewezen percentage van het bedrag aan energie-investeringen ten laste gebracht van de winst over dat jaar (energie-investeringsaftrek).
(…)
Onder investeren wordt verstaan het aangaan van verplichtingen ter zake van de aanschaffing of de verbetering van een bedrijfsmiddel, zomede het maken van voortbrengingkosten te dier zake (…).
12. Bij ministeriële regeling kunnen:
a. in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken - zo nodig afwijkende - regels worden gesteld met betrekking de in het eerste lid, eerste volzin, onderdeel b, bedoelde verklaring;"
Op grond van deze bepaling is vastgesteld de Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek (hierna: de Uitvoeringsregeling) (Stcrt. 1996, nr. 248), waarbij onder meer is bepaald:
" Artikel 2
Als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie (energie-investeringen) als bedoeld in artikel 11, eerste lid, eerste volzin, onderdeel b, van de wet worden aangewezen: de investeringen in bedrijfs- middelen of in onderdelen daarvan, opgenomen in bijlage I van deze regeling, mits het bedrijfsmiddel of het onderdeel in overeenstemming is met de bestemming voor zover aangegeven in die bijlage, niet eerder is gebruikt en bestaat uit de in die bijlage genoemde bestanddelen."
In de in artikel 2 van de Uitvoeringsregeling bedoelde bijlage (hierna: de Energielijst 1998) (Stcrt. 1997, nr. 250) is onder meer het volgende bepaald:
" Bedrijfsmiddelen die in aanmerking komen voor EIA dienen tenminste te bestaan uit de bestanddelen vermeld achter 'en bestaande uit'. Indien zij uit deze bestanddelen bestaan mogen de bestanddelen vermeld achter
'(eventueel)' daaraan worden toegevoegd. (…)
(210403)
Isolatie
a. Bestemd voor: het isoleren van vloeren, daken, plafonds of wanden van verwarmde ruimten van bedrijfsgebouwen, die grenzen aan de buitenlucht of die grenzen aan onverwarmde en ongekoelde ruimten uitgezonderd koel-, droog- of klimatiseercellen,
en bestaande uit: isolatiemateriaal met een warmteweerstand R (isolatie) = d/l van tenminste 3,0 m2.K/W. (...)
De warmteweerstand dient bepaald te zijn conform NEN 1068 (mei 1997), (…)"
In NEN 1068, Thermische isolatie van gebouwen, Rekenmethoden (mei 1997) is op bladzijde 10, onder meer, het volgende bepaald:
" Constructielagen en isolatielagen
Maak bij een scheidingsconstructie die geen raam of buitendeur is, onderscheid tussen constructielagen en isolatielagen waarbij onder een isolatielaag een laag wordt verstaan die - afgezien van eventuele deklagen - bestaat uit materiaal met een in rekening te brengen warmtegeleidingscoëfficiënt kleiner dan 0,10 W/(m.K)."
2.2 Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaken de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.
- Bij daartoe bestemde formulieren, ontvangen bij het Bureau energie-investeringsaftrek van de Belastingdienst (Bureau EIA) op 21 december 1998, hebben appellanten verzoeken gedaan om verklaringen dat de daarbij aangemelde investeringen in het bedrijfsmiddel 'Ytong cellenbeton', onder code 210403 in de Energielijst 1998, investeringen zijn, die zijn aangewezen, als zijnde in het belang van een doelmatig gebruik van energie in de zin van artikel 11, eerste lid, eerste volzin, onderdeel b, van de Wet IB (hierna: energie-verklaring). Bij die aanvragen hebben appellanten een rapport overgelegd van architektenbureau H, d.d. 6 november 1998. Hierin staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
" Cellenbeton isoleert niet alleen tegen koude maar evengoed tegen warmte van buitenaf dankzij haar specifieke fysische eigenschappen.
(…)
Uit de metingen die we tot nu toe verricht hebben blijken de 3 vermelde bijzondere fysische materiaalaspecten van cellenbeton redenen tot een heroverweging over te gaan van de door het Bouwbesluit vastgesteld rekenwaarde van de warmtegeleidingscoëfficient l in w/m.k.
Die rekenwaarde is nu:
Nederland 0,12 bij 35 cm G2-400 met R-waarde= 2,9166
(…)"
- Bij besluiten van 11 november 1999 heeft verweerder op de verzoeken om een energieverklaring afwijzend beslist.
- Bij brief van 21 december 1999 hebben appellanten tegen deze besluiten bezwaar gemaakt.
- Op 11 februari 2000 hebben appellanten over voornoemd bedrijfsmiddel nadere informatie verstrekt, onder meer door overlegging van een document van F van 20 december 1999. In dit document staat, onder meer, het volgende:
" YTONG cellenbeton is het enige materiaal met de eigenschap van bouwen en isoleren. De gewichtsklasse van de YTONG cellenbeton is G2/400 met een Lambda-waarde van 0,12 W/(m.K).
De Rc-waarde van de toegepaste constructie is 3 m2.K/W.
Voor de berekeningsmethode van de warmteweerstand en de te gebruiken Lambda-waarde voor het cellenbeton verwijs ik U naar pagina 15 van het bijgevoegde KOMO Attest-met-product-certificaat.
(…)"
Tevens is overgelegd voornoemd KOMO-attest-met-productcertificaat nr. 20434/94, uitgegeven door IKOB-Stichting Instituut voor Keuring en Onderzoek van Bouwmaterialen. Hierin staat op bladzijde 15, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
" Tabel 8. Warmtegeleidingscoëfficiënt cellenbeton
type cellenbeton *) l-waarde in W/(m.K).
G2/400 0,12
(…)"
- Bij brieven van 7 februari 2000 is appellanten de gelegenheid geboden om op 1 maart 2000 op hun bezwaren te worden gehoord.
- Op 24 februari 2000 en 25 februari 2000 hebben appellanten te kennen gegeven van deze gelegenheid geen gebruik te maken.
- Vervolgens heeft verweerder de bestreden besluiten genomen.
3. De bestreden besluiten
De bestreden besluiten houden samengevat weergegeven het volgende in.
" In een aan u gerichte brief van Architektenbureau H, daterend van 6 november 1998, die u als bijlage aan uw melding heeft toegevoegd, staat geschreven dat de warmtegeleidingscoëfficient van cellenbeton G2/400 l=0,12 W/mK bedraagt. In dezelfde brief wordt aangegeven dat getracht wordt middels praktijkmetingen aan te tonen dat deze lambdawaarde l in gebruikstoestand uitkomt op 0,09 W/mK.
(…)
In uw bezwaarschrift verwijst u naar een fax van F, die reeds op 20 december 1999 aan Senter is toegezonden. In deze fax verklaart de heer E dat de buitenwanden van uw woning zijn uitgevoerd in een 350 mm dikke Ytong cellenbeton G2/400 met een lambdawaarde van 0,12 W/mK en een Rc waarde van 3,0 m2.K/W. Aan deze fax is een KOMO Attest-met-productcertificaat toegevoegd, waarin eveneens is aangegeven dat het cellenbeton G2/400 een lambdawaarde van 0,12W/mK heeft. Juist op grond van de hoogte van deze waarde echter, heb ik bij mijn beschikking van 11 november 1999 geen verklaring afgegeven.
(…)
Ik zal niet aan uw bezwaar tegemoet komen. Uit de door u verstrekte gegevens met betrekking tot de warmtegeleidingscoëfficient van Ytong cellenbeton G2/400 blijkt dat de lambdawaarde l 0,12 W/mK bedraagt. Deze waarde wordt bevestigd door zowel de leverancier zelf als door het KOMO Attest-met- productcertificaat (nummer 20434/94). Omdat deze waarde hoger is dan 0,10 W/mK, is het door u toegepaste materiaal constructiemateriaal en geen isolatiemateriaal. Volgens de Energielijst 1998 moet de isolatie bestaan uit isolatiemateriaal met een warmteweerstand R (isolatie) van minimaal 3,0 m2.K/W. Nu de warmtegeleidingscoëfficient van Ytong cellenbeton G2/400 te hoog is om als isolatiemateriaal te kunnen worden aangemerkt, voldoet de door u gemelde investering niet aan de omschrijving van code 210403 van Energielijst 1998.
(…)"
In aanvulling op het bovenstaande heeft verweerder ter zitting aangevoerd dat bij de berekening van de warmteweerstand uitsluitend het isolatiemateriaal betrokken moet worden en niet, tevens, het constructiemateriaal. Het moet blijven gaan om isolatiemateriaal. Het gebruik daarvan heeft verweerder in voornoemde rubriek willen stimuleren.
4. Het standpunt van appellanten
Appellanten hebben ter ondersteuning van hun beroepen, samengevat weergegeven, het volgende tegen de bestreden besluiten aangevoerd.
Ten onrechte heeft verweerder het aangemelde cellenbeton niet aangemerkt als zijnde isolatiemateriaal dat in aanmerking komt voor energie-investeringsaftrek. Ten onrechte heeft verweerder hierbij beslist dat het onderhavige cellenbeton niet voldoet aan de omschrijving van isolatie in rubriek 210403 in de Energielijst 1998.
Aan de omschrijving in rubriek 210403 is voldaan, nu sprake is van isolatiemateriaal met een warmteweerstand van tenminste 3,0 m2.K/W. Het resultaat (een warmteweerstand van tenminste 3,0 m2.K/W) is hetzelfde als genoemd in voornoemde rubriek, alleen de wijze waarop deze waarde wordt bereikt, is anders dan is genoemd in NEN 1068. De hoogte van de lambdawaarde is hierbij niet relevant.
Nu voldaan is aan de warmteweerstandwaarde heeft verweerder zich ten onrechte gebaseerd op de wijze van berekenen daarvan zoals neergelegd in NEN 1068 en de daarin genoemde lambdawaarde van maximaal 0,10 W/mK.
Bij de berekening van de waarde van de warmteweerstand dienen isolatie- en constructiemateriaal bij elkaar te worden opgeteld.
Zelfs indien sprake zou zijn van een lambdawaarde hoger dan 0,10 W/mK, dan nog is voldaan aan de in voornoemde rubriek vereiste waarde van de warmteweerstand van 3,0 m2.K/W. Overigens ligt blijkens rapport van architect H en F de lambda-waarde in het gebruik lager dan 0,10 W/mK, namelijk op ± 0,9 W/mK.
Bij gebruik van Ytong-materiaal is in vergelijking met traditioneel beton minder massa nodig om dezelfde isolatie te bereiken.
Bovendien is voldaan aan de energiebesparingseis.
5. De beoordeling van het geschil
Aan de orde is de vraag of het cellenbeton waarop de onderhavige investeringen betrekking hebben, een bedrijfsmiddel is, dat kan worden begrepen onder de omschrijving van rubriek 210403 in de Energielijst 1998. Het College overweegt hieromtrent als volgt.
Ingevolge artikel 2 van de Uitvoeringsregeling komen slechts die investeringen in (onderdelen van) bedrijfsmiddelen voor een energieverklaring in aanmerking, die zijn aangewezen in de Energielijst 1998 en die bestaan uit de in die bijlage genoemde bestanddelen. Voormeld artikel sluit naar tekst en strekking aldus investeringen uit die niet op de Energielijst 1998 voorkomen.
Het College is gelet op het vorenstaande van oordeel dat verweerder bij de bestreden besluiten op goede gronden het standpunt heeft ingenomen dat met de investeringen in het aangemelde cellenbeton niet is voldaan aan de omschrijving van code 210403 in de Energielijst 1998.
Het College overweegt hierbij dat uit de begripsomschrijving en strekking van code 210403 voortvloeit dat, in de onderhavige gevallen, slechts investeringen in het bedrijfsmiddel isolatie zijn aan te merken als energie-investeringen in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel b van de Wet IB. Het dient daarbij te gaan om afzonderlijk isolatiemateriaal dat in, aan of bij constructieve elementen als vloeren, daken, plafonds of wanden wordt aangebracht. Naar het oordeel van het College kunnen hieronder niet worden begrepen wand- en vloerconstructiesystemen, als hier het geval is, waarmee op zichzelf reeds een zekere isolatie kan worden bereikt.
Het College neemt hierbij in aanmerking de hiervoor in rubriek 2.2 genoemde en weergegeven rapporten van architektenbureau H d.d. 6 november 1998 en van F van 20 december 1999, waaruit volgt dat geen sprake is van het bedrijfsmiddel isolatie als zodanig dat aan constructieve elementen wordt toegevoegd, doch van een wand-en vloersysteem dat bestaat uit cellenbeton met uit zichzelf reeds isolerende eigenschappen.
Naar het oordeel van het College staat hiermee vast dat niet is voldaan aan de omschrijving van code 210403 in de Energielijst 1998.
Het College is voorts van oordeel dat ook uit anderen hoofde de investeringen in het aangemelde cellenbeton niet zijn aan te merken als energie-investeringen in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB, aangezien in de onderhavige gevallen niet wordt voldaan aan het vereiste dat de isolatie dient te bestaan uit isolatiemateriaal, als is vereist in code 210403. Het College hecht hierbij beslissend belang aan de hieromtrent door appellanten zelf verstrekte gegevens, te weten het rapport van architektenbureau H d.d. 6 november 1998, het rapport van F van 20 december 1999 en het KOMO-attest-met-productcertificaat nr. 20434/94, uitgegeven door IKOB-Stichting Instituut voor Keuring en Onderzoek, hierboven in rubriek 2.2 weergegeven. Naar het oordeel van het College heeft verweerder op goede gronden uit die stukken kunnen concluderen dat het onderhavige materiaal een lambda-waarde van 0,12 W/(m.K) heeft.
Nu code 210403 bepaalt dat isolatie dient te bestaan uit isolatiemateriaal met een warmteweerstand R (isolatie) = d/l van tenminste 3,0 m2.K/W waarbij de warmteweerstand bepaald dient te zijn conform NEN 1068 (mei 1997) en in NEN 1068, hierboven in rubriek 2.2 weergegeven, is bepaald dat onder een isolatielaag wordt verstaan een laag die bestaat uit materiaal met een in rekening te brengen warmtegeleidingscoëfficiënt kleiner dan 0,10 W/(m.K), is hier niet voldaan aan de voorwaarde dat isolatie dient te bestaan uit isolatiemateriaal met de vereiste warmteweerstand.
Appellanten hebben in beroep een rapport van D d.d. 29 juni 2000 overgelegd. Aan de inhoud van dit rapport kunnen in verband met de aard en de omvang van de onderhavige toetsing geen argumenten worden ontleend voor het onrechtmatig achten van de bestreden besluiten.
Gelet op het vorenstaande is het College van oordeel dat verweerder in de bestreden besluiten op juiste gronden het standpunt heeft ingenomen dat met de investeringen in het aangemelde cellenbeton niet is voldaan aan de in de Energielijst 1998 genoemde rubriek 210403.
Ten slotte overweegt het College dat uit artikel 11, eerste lid, eerste volzin, onderdeel b, van de Wet IB volgt dat voor het afgeven van een energieverklaring niet alleen is vereist dat het gaat om investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie, maar ook dat die investeringen als zodanig zijn aangewezen bij ministeriële regeling. Dit leidt ertoe dat, nu geen algemeen verbindend voorschrift of rechtsregel is aan te wijzen, waaruit voor de regelgever enige verdere normering voortvloeit inzake het opnemen van energiebesparende bedrijfsmiddelen op de Energielijst 1998, de opsomming in deze lijst als een limitatieve moet worden beschouwd waarbij een strikte uitleg van de daarin opgenomen omschrijvingen van bedrijfsmiddelen en onderdelen van bedrijfsmiddelen past.
Het College acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling met toepassing van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
6. De beslissing
Het College verklaart de beroepen ongegrond.
Aldus gewezen door mr J.A. Hagen, in tegenwoordigheid van mr I.K. Rapmund, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 21 mei 2002.
w.g. J.A. Hagen w.g. I.K. Rapmund